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    可供出售金融资产公允价值变动 [可供出售金融资产公允价值变动与印花税征收问题探讨]

    时间:2019-05-11 06:45:04 来源:星星阅读网 本文已影响 星星阅读网手机站

      【摘要】本文就执行新准则后,以可供出售金融资产公允价值变动引起资本公积变动与印花税的问题进行探讨,以引起读者对新准则执行过程中的更多税收问题进行思考,并期望能引起有关部门的重视。加快税收制度根据经济�展和环境变化进行改革的步伐。
      【关键词】印花税可供出售金融资产公允价值变动
      印花税是一个古老的税种,曾一度被誉为税负轻微、税源畅旺、手续简便、成本低廉的“良税”,因此,从1624年世界上第一次在荷兰出现印花税后不久,便为许多国家普遍采用。我国于1988年�布《中华人民共和国印花税暂行条例》(以下简称“暂行条例”)和《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》(以下简称“实施细则”),开始征收印花税。根据我国现行政策规定,对于资本公积增加的部分应缴纳印花税。涉及资本公积增加应贴印花税的还有《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税�[1994]25号)文件。根据我国以上文件规定,“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的,就增加部分应该贴花。但是,2006年版新企业会计准则(以下简称“新准则”),对资本公积赋予了新的内容,而印花税的相关征收管理制度却没有根据经济的�展和会计标准的进步做出适应性调整。而执行新准则对于资本公积核算的内容已经�生了重大变化,特别是公允价值计量模式的引入,对可供出售金融资产公允价值变动部分对资本公积金额的影响十分巨大,现阶段征收印花税的法律法规与执行新准则的矛盾日益突出,有关资本公积增加征收部分印花税的政策已不合适。
      一、资本公积增加部分征收印花税的政策依据
      根据暂行条例和实施细则规定:记载资金的账簿,按固定资产原值与自有流动资金总额的万分之五贴花,记载资金的账簿按固定资产原值和自有流动资金总额贴花后,以后年度资金总额比已贴花资金总额增加的,增加部分应按规定贴花;对纳税人的自有流动资金,应根据其所适用的财务会计制度确定。在1994年国家税务总局�布了《关于资金账簿印花税问题的通知》(国税�[1994]25号),规定生产经营单位执行“两则”后,其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额;企业执行“两则”启用新账簿后,其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的,就增加的部分补贴印花。这为资本公积增加部分征收印花税提供了法律依据。此外,在执行新准则之后的2009年,国家税务总局大企业税收管理司《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009]33号)中关于印花税部分的表述为:“根据中华人民共和国印花税暂行条例规定,企业可供出售金融资产公允价值变动而增加的资本公积,应按规定按年计算,对增加的部份按规定补贴花”。因此,从现行政策的角度看,大部分人认为可供出售金融资产公允价值变动引起资本公积增加部分缴纳印花税已经是十分明确的问题。
      二、关于印花税征收现有政策存在的不足
      (一)暂行条例和实施细则出台当时的历史背景与现在状况不同
      在执行新准则前,对资本公积征收印花税的计税基础一般是历史成本,而且资本公积科目通常只保持增长,很少出现减少的情况,即使用资本公积转增实收资本,因合并计算计税依据,并不涉及征收印花税的问题。随着新准则的执行,资本公积核算的内容已经�生了根本性变化,特别是可供出售金融资产公允价值变动应记入资本公积,使一些企业出现巨额资本公积金额,且随着资本市场的震荡而出现较大的增减变化,这对资金账簿印花税的计税依据带来较大的争议。此外,国家税务总局大企业税收管理司《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009]33号),从立法角度,税务总局所属的司并没有立法权,其文件也不属于部门规章的范畴,所以应该不具有法律效力,仅能作为一个指导意见供参考。
      (二)纳税时间和准确纳税金额难以确定
      按照暂行条例和实施细则的规定:“应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花”,“税务机关对核准汇总缴纳印花税的单位,应�给汇缴许可证。汇总缴纳的限期限额由当地税务机关确定,但最长期限不得超过一个月”,“凡多贴印花税票者,不得申请退税或者抵用”。因此,对于可供出售金融资产公允价值变动记入资本公积部分,如果引起资本公积增加,则应于记账时产生纳税义务。而根据新准则规定,在资产负债表日,可供出售金融资产公允价值与其账面价值之间的差额应记入资本公积。鉴于以上税务和新准则的规定,由于企业可以按日、按周、按旬或者按月对外提供财务报表,所以可供出售金融资产公允价值变动增加的资本公积金额,纳税义务产生的时间则不同,又由于可供出售金融资产的公允价值通常在每个交易日都会变化,则会产生应缴纳印花税的金额不同的现象。例如:A企业从二级市场购入并持有B上市公司股票,划分为可供出售金融资产,年初公允价值为200万元,1月末公允价值为500万元,2月末公允价值为450万元,3月末公允价值为400万元,不考虑其他因素。如果企业按月对外提供财务报表,则第一季度应交印花税总金额为1500元[(500万元-200万元)×0,05%=1500元];如果按季对外提供财务报表则第一季度应交印花税总金额为1 000元[(400万元-200万元)×O,05%=1000元]。
      (三)导致会计指定产生印花税纳税义务的不合理现象
      企业持有上市公司股份,按新准则规定,企业根据持有目的不同,即可以将其指定为交易性金融资产也可以指定为可供出售金融资产。如果指定为交易性金融资产,则其公允价值变动计入公允价值变动损益而不记入资本公积,因此不会产生印花税的纳税义务;如果指定为可供出售资产,其公允价值变动则可能会引起资本公积的增加,从而产生印花税的纳税义务。由此可见,仅仅是一会计指定,就能决定企业较大金额的纳税义务是否存在,并且这种差异是“永久”性的,缺少合理性。况且,印花税作为行为税,上述会计指定显然不是一种应税行为,存在着难以理解的矛盾。
      (四)执行不同会计标准会引起纳税不公平
      我国目前对企业执行的会计标准有很大的自主权,即允许企业执行新准则,也允许企业执行企业会计制度等其他会计标准。这就存在一个问题,对同一会计事项,比如购买的上市公司股权,执行企业会计制度的企业将其记入短期投资或长期股权投资,其公允价值变动不影响资本公积金额的变动,也就不会带来印花税的纳税义务问题;而对于执行新准则的企业,如果将其指定为可供出售金融资产,则其公允价值变动很可能会引起资本公积的增加,也就很可能会产生印花税的纳税义务。因此,由于执行的会计标准不同,同一事项印花税的纳税义务有别,有悖于实质重于形式的原则,也未体现公平的原则。
      (五)引起重复纳税或多纳税
      根据新准则规定,可供出售金融资产出售时, 应将原记入资本公积的公允价值累计利得或损失从资本公积转出记入当期损益。由此可见,可供出售金融资产公允价值变动记入资本公积,可以视为过渡性质,其公允价值虽然变化但并没有实现。而根据现有政策,当可供出售金融资产出售前形成直接记入资本公积的利得时,已经缴纳了印花税,待其出售时,原计入资本公积的利得从资本公积转出记入当期损益最终形成留存收益,原已缴纳的印花税不能退税。同时,如果企业对可供出售金融资产持有时间较长,且价格波动较大,则只对因公允价值变动致使比前一期间增加的资本公积征税,对于因公允价值变动减少的资本公积不能退税或者抵税,也会引起印花税的纳税重复或者多纳税。
      三、新会计准则框架下的应对措施
      第一,在新税务法规出台前应当严格按照暂行条例和实施细则执行,即可供出售金融资产公允变动所产生的资本公积增加额也应当构成印花税的计税依据,缴纳印花税,以维护税收法规的尊严和执行力。同时积极修订印花税征收法规,新税务法规出台后,对以前多缴纳的印花税予以退税或者作为以后抵用。
      第二,对原“记载资金的账簿”的计税依据在新会计准则实行后进行必要的修订。适用旧“两则”变化的资金账簿印花税计税依据在实行新准则后,应该进行适时调整,对资本公积的增加金额进行区分,对可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积等不作为征收印花税的计税依据,做到税法的与时俱进,从使印花税的征收政策更具有执行的理论基础。
      四、结束语
      实施新准则体系,是实现我国会计准则国际趋同、有效提高会计信息质量、进一步提升我国会计整体水平所迈出的重要步伐。新准则与原有会计制度相比变化很大,这也使得我国税收制度和准则体系不协调甚至出现矛盾,比如,新准则合理引入了公允价值计量模式,可供出售金融资产公允价值变动引起资本公积增加与印花税的征收问题就是一个典型,一个会计科目核算内容的调整为印花税这一小税种带来如此多的问题,整个准则的变动对我国税收体制的影响可想而知。在我国经济飞速�展的今天,通过对这个问题的分析,我们应该站在更高的位置,关注并促进财会制度和税收制度与经济�展水平的协调一致。
      主要参考文献:
      [1]于长春,段从军.新会计准则下资金账簿印花税计税依据研究[J].税务与经济,2009(3):104-108.
      [2]刘桂芝.会计准则变化对资金账簿印花税计税依据的影响[J].财会通讯,2010(22):87-88.
      实习编辑:李馥佳

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