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    论公允价值会计的过渡性_公允价值通俗解释

    时间:2019-07-21 06:49:23 来源:星星阅读网 本文已影响 星星阅读网手机站

      摘要:过渡会计学的研究领域可以扩展到整个会计制度变迁;公允价值定义的演变、公允价值估价技术的发展和公允价值应用范围的扩展体现了公允价值会计的过渡性;2006年新准则体系的发布和实施标志着我国已进入了实质性的公允价值会计时代;我国的公允价值会计仍然处于过渡状态,将逐步实现从局部的公允价值会计向全面的公允价值会计过渡。为此,应建立公允价值会计的保障体系。
      关键词:公允价值;公允价值会计;过渡性
      中图分类号:F230 文献标识码:A 文章编号:1003-7217(2008)05-0071-04
      
      一、引言
      
      所谓过渡,是指事物由一个阶段或一种状态逐渐发展变化而转入另一个阶段或另一种状态。以我国1993年“两则”的发布为范例,伍中信、谢涛(1998)结合过渡经济学理论分析会计制度变迁,提出了“过渡会计学”概念。他们指出,过渡会计学是研究我国计划经济体制下的会计制度向市场经济过渡的一般理论及过渡规律的科学。在此基础上,伍中信、肖小凤(2002)进一步分析了过渡会计学的研究框架,并对我国2001年企业会计制度改革进行了评价。过渡会计学概念的提出和发展,为研究会计制度变迁提供了新的视角。基于制度均衡理论,制度均衡是一种暂时存在的状态,而制度非均衡则是一种常态,制度变迁就是不断地从“均衡――非均衡――均衡”循环往复的渐进过程,从不完善走向完善。当旧的制度遭到破坏,而新的完善的制度尚未充分建立起来,制度则处于中间状态:过渡状态。会计制度作为制度的一个重要的组成部分,环境的变化以及相关利益主体的博弈使会计制度处在不稳定的动态均衡中。因此,会计的过渡性特征不仅仅存在于计划经济体制向市场经济体制过渡的过程中,在一种经济体制存续期内,会计制度同样具有过渡(变迁)的可能和必要。也就是,过渡会计学的研究领域可以扩展到整个会计制度变迁。
      如果说1993年和2001年我国会计制度改革为研究过渡会计学提供了难得的范例,那么2006年以公允价值为导向的新会计、审计准则体系的发布和实施更是过渡会计学研究领域扩展的明证。公允价值的大量应用,符合“市场经济越发展,公允价值会计越重要”的历史规律,实质上也意味着从计划经济体制下的会计制度向市场经济过渡阶段的终结,达到了一种制度均衡状态。但是制度均衡的动态性特征告诉我们,这将是另一种过渡状态的开始。
      本文试图运用“过渡性”理念,简要回顾公允价值定义的演变、公允价值估价技术的发展和公允价值计量范围的扩展,讨论公允价值会计的过渡性,分析2006年会计制度改革的特点及我国公允价值会计的发展趋势。
      
      二、公允价值定义的过渡性
      
      公允价值概念本身是认识和解决一切公允价值会计审计问题的根本,是一个国内外至今尚未完全解决、常变常新的重大会计基本理论和实务难题。结合美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC/B)对公允价值概念的研究,对公允价值定义的演变过程进行归纳。
      20世纪90年代以前,FASB在发布的一系列会计准则中将公允价值定义为“在自愿的买卖双方之间的当前交易而非强制或清算交易中,出售资产理性预期将收到的金额”,强调自愿买卖双方、当前销售和理性预期收到三个特征,排除了通过假定的第三方来估计资产公允价值的可能性,对公允价值对象的研究仅限于资产,没有扩展到负债。
      20世纪90年代,FASB将公允价值定义为“在自愿参与者之间的当前交易而非强制或清算交易中据以购买(或承担)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额”。这一定义反映了通过假定的第三方来估计公允价值的新的公允价值计量技术,为计量负债的公允价值提供了基础和依据,从交易的角度出发,既考虑入账价值,也考虑脱手价值,扩展了公允价值计量的范围。
      2004~2006年,FASB通过《公允价值计量》准则对公允价值的概念进行了深入研究。2006年9月,FASB发布第157号财务会计准则《公允价值计量》(FAS 157),将公允价值定义为“市场参与者在计量日的有序交易中从资产销售中收到或因负债转移而支付的价格”。FASB从计价单位、脱手价格、交易市场的选择、市场参与者的特征以及公允价值定义对于资产和负债的应用等几个方面对公允价值定义的内涵进行了分析。与以往不同的是,这个定义强调“计量日”的“有序交易”,区别于以往定义中的“当前交易”,使后续计量中采用公允价值计量属性成为可能,为全面公允价值会计奠定了基础。
      不难发现,公允价值定义的演变是一个从抽象模糊到具体清晰的过程。会计界对公允价值定义的认识是伴随着会计实务的不断复杂、实务难题的不断出现和解决而不断深入的,具有强烈的诱致性变迁和渐进性变迁特征。可以预见,随着会计环境的变化和人们认知水平的提高,公允价值的定义还会发展。
      
      三、公允价值估价技术的过渡性
      
      从上述公允价值定义的演变过程可以发现,尽管公允价值定义越来越清晰,计量公允价值的难度却越来越大。事实上,由于在很多情况下公允价值难以计量,特别是其后续计量大多基于“虚拟交易”,使得国内外许多学者对其可靠性表示怀疑,从而否定公允价值的应用。解决公允价值估价计量技术的难题,是公允价值会计摆脱诸多限制而走向完善的关键。
      1.SFAC 7的研究
      FASB在2000年2月发布第7辑财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》(SFAC 7),为现值技术提供了一个较为完善的理论指导框架。
      SFAC 7区分了两种类型的现值技术:传统法和期望现金流量法,这两种方法在不同环境下都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。使用传统法计量现值时,只使用单一的一组现金流量和单一的“与风险相称的折现率”。SFAC 7建议在某些计量上继续使用传统法,因为传统法简便易行。运用传统法的关键在于选择一个恰当的利率,需要同时识别、比较和分析“待计量资产或负债”与市场中存在的、具有相应可观察利率和相似的未来现金流量特征的另一项“参照性资产或负债”。因此,当面对一些比较复杂的计量问题,在市场上找不到类似的参照物时,运用传统法就无从下手。SFAC 7指出,期望现金流量法是一种更有效的现值计量方法。与传统法不同的是,期望现金流量法引用概率考虑了所有可能的现金流量的期望值,而不是只寻找一个最可能的现金流量。
      2.FAS 157的贡献
      FAS 157指出,用于计量公允价值的估值技术应当与市场法、收益法或成本法相一致。市场法使用可观测市场价格和其他相关信息,所有这些信息产生于包含相同或可比资产或负债(包括企业)的市场交易,其计量以这些市场交易所表明的价值为基础;收益法使用估值技术将未来金额转变为一个单 一的现行金额(折现值),其计量以市场对这些未来金额的期望所表明的价值为基础;成本法以当前重置资产的服务能力所需的金额(通常称之为现行重置成本)为基础。适用于各种环境并能获得充足的市场数据的估值技术将被用于计量公允价值。当使用复合估值技术计量公允价值时,在决定公允价值过程中,应当对各种结果(各自的公允价值金额)进行评价和加权,公允价值是环境中最能代表公允价值的范围中的一个点。
      FAS 157引入了公允价值层级的概念,将用于计量公允价值的估价技术所需的市场信息按其优先次序分为三个广义的层级:第一层级的信息是指反映报告个体在计量日能够进入的活跃市场中相同资产或负债的公开报价,是可观测市场信息;第二层级的信息也是可观测的市场信息,但不是报告个体在计量日有能力进入的活跃市场中的完全相同资产或负债的报价;第三层级的信息是不可观测的市场信息,即反映了报告个体对市场信息所做的假设的信息,以报告个体自己的数据为基础开发,经过调整,排除不属于特定报告个体的因素而得到。FAS 157指出,无论是使用市场法、收益法或成本法,用于计量公允价值的估值技术都应当最大程度地利用可观测的市场信息,尽量不使用不可观测的市场信息。
      上述介绍并未详尽有关公允价值估价技术的研究成果,而这些估价技术还存在许多不确定因素。尽管估计是会计中固有的成份,但是实现最佳估计的难度是显而易见的。随着理论研究的不断深入,以及金融市场和计算机网络技术的发展,公允价值估价技术仍会继续完善。
      
      四、公允价值计量范围的过渡性
      
      公允价值计量范围的扩展,除了以上公允价值定义演变中所述从资产扩展到负债、从初始计量扩展到后续计量外,另一个重要表现就是从金融工具扩展到非金融工具项目,以及包含其中的从表外披露到表内确认的过程。
      金融工具和衍生金融工具的发展对公允价值会计研究和准则运用起到了极大的推动作用。20世纪80年代初,在世界范围内掀起了金融自由化浪潮,创新了大量高风险、高收益的衍生金融工具,也导致了后来一系列震惊世界的金融风波。人们发现,历史成本财务报告对预防和化解金融风险无能为力,以公允价值作为金融工具的计量属性才是唯一出路。常勋(2005)对各国(地区或组织)制定和开发金融工具会计准则的过程进行了总结,并归纳了FASB在此过程中的特点:(1)针对特定金融工具(主要是衍生工具)的特定会计问题陆续地制定一些准则;(2)所制定的准则,主要针对金融工具的确认、计量和披露问题,因为确认和计量的问题难以妥善解决,最初发布的准则往往从规范披露人手;(3)考虑到报表编制者的呼声,以及准则制定者本身的认识深化,对之前发布的准则及时进行修订;(4)从紧迫的问题人手制定比较具体的准则,逐步积累经验、提高认识之后制定较为概括而全面的准则。IASC(IASB)制定和开发金融工具会计准则的过程与FASB的经历几乎相同。
      公允价值计量逐渐从金融工具延伸到传统领域。值得一提的是,公允价值计量范围的扩展固然与有关机构对公允价值研究的不断深入有关,同时也伴随着利益相关方的博弈。如,FASB将公允价值应用在会计准则中并要求表内披露这一历程就饱受阻扰。1993年,FASB要求企业对债权和权益证券投资的会计处理采用公允价值,遭到银行业的干预,FASB不得已进行妥协,最终发布的FAS 115只要求交易性证券的损益在损益表中确认,可供出售证券的损益在股东权益中确认;1998年,FASB将自己的这一立场在发布的针对衍生金融工具和套期业务的SFAS 133中作了充分说明,再次遭到金融实务界的强烈反对。无独有偶,我国2006年新准则体系发布时也遭遇了此类情形。因为具有经济后果。会计准则是各种利益集团寻租、干预和政治力量折衷、协调的结果。
      回顾公允价值在不同国家(地区或组织)会计准则中的应用历程,可以发现,公允价值这一计量属性的适用面逐渐变得宽泛。人们意识到,不仅在金融领域公允价值计量属性是最适当的,在传统领域亦是如此。伴随着环境的变化和利益相关者的博弈,公允价值的应用是一个渐进性变迁的过程,而这一过程还将持续下去。
      
      五、我国公允价值会计的过渡性及建议
      
      我国公允价值会计的过渡经历了三个阶段:第一,1998年之前的“观望阶段”。这个阶段侧重于对西方国家公允价值会计问题研究的介绍,公允价值还没有应用于我国会计准则。第二,1998~2003年的“反复阶段”,对公允价值“用而不当,先用后弃”。在这个阶段初,我国有关会计准则中开始要求使用公允价值计量,却导致了大量的准则滥用和会计造假。人们将责任归咎于公允价值的可靠性,忽略了会计准则本身的严重缺陷。之后,财政部调整有关会计准则,并未相应增加配套的公允价值应用指南,反而放弃使用公允价值计量。反对应用公允价值的理由无外乎是“中国的市场化程度不高,市场机制不成熟,缺乏较为规范的公开而且活跃的市场”等等。第三,以2006年新准则为里程碑的“不归路阶段”。人们逐渐认识到,会计准则与会计信息质量之间缺乏一种稳定的关联性,期望仅仅改变会计准则来提高会计信息质量是不现实的。同时,应用公允价值对市场环境的要求并不高,随着我国社会主义市场经济体制的发展和完善,应用公允价值的市场环境将越来越好。
      我们坚持“公允价值是一种复合计量属性”的观点,公允价值是价值的直接计量(现值)和间接计量(历史或现行成本、现行市价和短期可变现净值)的总称。由于现值相对更难计量,所以纯粹的现值会计模式难以存在,而现行成本、现行市价和短期的可变现净值(这时折现的影响不重要)可以是现值的良好替代,这些可替代现值的计量属性及现值本身就统称为“公允价值”。2006年基本准则中提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等五种计量属性,基于复合计量属性观点,这五种计量属性综合看来实际上就是公允价值(及其表现形式),标志着我国已过渡到实质性的公允价值会计时代。
      但是,新准则没有对公允价值概念的内涵与外延进行规范,也缺乏对公允价值计量方法的详细指南,而且各准则以及相应的应用指南对公允价值计量方法的简单规定也极为不一致。以各准则对公允价值层级的规定为例,《资产减值》准则将实际公平交易中的协议价格作为公允价值计量的第一层级,被计量资产的活跃市场价格作为第二层级,第三层级为不活跃市场的情形。但从准则的内容来看,实际上只涉及到类似资产的报价信息;而《政府补助》准则将公允价值计量仅分为两个层级,以资产附带的有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值作为公允价值计量的第一层级,将相同或类似资产的活跃市场报价作为公允价值计量的第二层级。公允价值定义的落后,意味着准则制定机构对公允价值的理解仍然停留在比较狭隘的“公允市场价格”,其“审慎”的态度和在有关具体准则中所作的规定也印证了这一点,这对公允价值会计的推广无疑是有害的。因此,从目前来看,我国公允价值会计需要完善的地方还很多,仍然处于过渡状态,将逐步实现从应用于金融工具过渡到应用于非金融工具、从应用于资产过渡到应用于负债、从应用于初始计量过渡到应用于后续计量。综合来看,就是从局部(审慎的)公允价值会计向全面公允价值会计的过渡。
      如何保证这种过渡的顺利完成呢?我们认为,应从多个方面综合治理,构建一整套公允价值会计的“保障体系”。具体包括:第一,加强具有本土特色的会计理论研究,制定单独的公允价值计量准则。在公允价值计量准则中改进公允价值的定义,规范公允价值计量和披露,为公允价值的定性和定量制定一个较为明确的标准,减少主观判断和造假空间。第二,培育公平的市场环境,完善公司治理结构。完善的公司治理为高质量会计信息提供了制度环境,通过产权多元化弱化内部人控制,规范关联交易,建立对企业经理人会计行为的约束和监控机制,从源头抑制利用公允价值计量造假。第三,制定公允价值内部控制规范,建立和完善风险管理系统。公允价值计量的难度导致了公允价值风险,公允价值内部控制规范应明确风险的识别和应对,并与公允价值计量准则和审计准则相协调。第四,完善诚信契约,提高会计职业判断水平。会计人员的专业素质直接影响到会计准则质量的实现,应加强会计职业培训,建立企业和个人的信用体系,打造诚信的社会环境。第五,加大监管力度,提高公允价值审计执业水平。由于公允价值计量的复杂性和不确定性,注册会计师的审计风险提高。加大监管力度,可以提高会计造假的机会成本,并抑制审计合谋。

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